Por Rodrigo Mejia
En el ámbito de las actividades empresariales se vienen desarrollando, en estos últimos tiempos, importantes cambios tecnológicos con espectaculares avances; por ejemplo, en la utilización de la informática; es ahora común que muchos procesos productivos tengan sistemas de control en tiempo real, estén digitalizados y tengan implantadas funciones, tanto productivas como de control, asistidas por ordenador.
Estos avances tecnológicos, vienen a suponer modificaciones de todo tipo, tanto en el diseño como incluso en la filosofía de la organización de la producción, y en la practica están dando lugar, a un importante cambio de cilindrada en la elaboración de la información relativa a estos procesos internos de producción o de generación de valor por parte de las unidades empresariales. Los anteriores factores han hecho necesario, por tanto, un redimensionamiento de la Contabilidad de Gestión.
El importante aumento de la mecanización e informatización de los procesos productivos ha provocado que la mano de obra, en muchas empresas, pase a ser un mero elemento de control o apoyo a los equipos, pasando así a tener una importancia cuantitativa poco relevante en relación a los costos totales de la actividad productiva
En este sentido cabe señalar que, en la actualidad, los costos directos de la mano de obra en determinados productos manufacturados, semiautomaticamente pueden llegar a representar un porcentaje no muy lejano al 5 por 100 de los costos totales de producción. Así mismo debe tenerse en cuenta, por otra parte, que las condiciones de mercado actuales imponen como estrategia de supervivencia la expansión, la innovación; esto es, sacar al mercado productos nuevos y diferenciados con un ciclo de vida cada vez mas corto, y en los que por lotito, la innovación se convierte en factor estratégico.
Ello viene a justificar, los gastos de investigación y desarrollo.
Todos estos aspectos suponen, una importante revolución en los sistemas internos de producción y de control, y consecuentemente, en los sistemas de gestión de las empresas que han dejado así de plantearse como único elemento de competitividad la minimización de los costos, dado que los productos buscan objetivos cualitativos tales como la calidad, los tiempos de respuesta o de suministro de pedidos a los clientes, etc.
Todo ello determina la necesidad de llevar a cabo, en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de costos de las empresas y en segundo lugar de los sistemas de control vinculados a estos.
Los argumentos señalados anteriormente obligan a que los sistemas de costos, aplicados por las empresas, y entroncados en los centros de costos o de responsabilidad deban ser sustituidos por sistemas de costos que se vertebren en torno a las actividades las cuales permiten medir, gestionar y controlar los costos independientemente de los lugares o centros en los que se realicen las mismas. Quizás deba enfatizarse, además, la noción de instrumento de gestión que aportan las actividades, puesto que van a favorecer la implantación de medidas conducentes a una nacionalización de los costos empresariales y la consecución de una relación mas positiva o un mayor equilibrio - entre los outputs (productos o resultados) obtenidos en la actividad empresarial y los factores, insumos o intangibles utilizados sacrificados o aplicados para obtener los mismos; en definitiva, se lograra una mejora de la productividad y por lo tanto, de la competitividad empresarial.
En los actuales contextos productivos y con las herramientas informativas existentes, el conocimiento de los costos ha pasado a ser una información más fácilmente accesible.
El actual desarrollo de una economía abierta e internacionalizada ha supuesto que todas las empresas entren a competir en un entorno globalizado, en el que cada vez es mas difícil desarrollar procesos simples y ampliamente repetitivos, de ahí la dificultad creciente que puede entrañar el diseño de modelos de calculo de costos en base a los centros productivos o secciones homogéneas.
Lo que se va progresivamente imponiendo es la conveniencia de generar una información sobre costos basada en las actividades.
Por otra parte, también es posible obtener información que, centrada en las actividades, permita tener una perspectiva estratégica de los costos, esto es, orientada hacia una estimación de la rentabilidad a largo plazo. Para ello, la información estratégica de costos combina datos relacionados con las actividades, en el sentido de evaluar si son eficientes en términos de costos, estableciendo para ello las oportunas comparaciones, así como datos relativos de los outputs, mediante un análisis de la combinación de aquellos productos que emplee las actividades más rentables.
La perspectiva de las actividades parte de distintas connotaciones en relación con la información no financiera y la proyección estratégica presenta otra característica diferenciadora, como es la integración de toda la información relevante entorno a cualquiera de las actividades que tienen lugar en el proceso de generación de valor (diseño, ingeniería, producción, distribución, servicio pos venta, etc.)
ASPECTOS GENERALES DE LA FILOSOFIA DE LAS ACTIVIDADES
En los años sesenta y setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las limitaciones que, desde un punto de vista de gestión, planteaban los sistemas de Contabilidad de Gestión convencionales. Quizás se puede afirmar que General Eléctrica fue una de las primeras compañías que incorporo el análisis de las actividades a finales de los años sesenta, utilizando los responsables de dichas compañías esta información sobre actividades como instrumento para identificar las oportunidades para mejorar la productividad; información esta que, por su parte, no hubiera podido obtenerse con los sistemas convencionales. Sin embargo, hasta la década de los ochenta no comienza realmente a emplearse el modelo de las actividades como instrumento de control y de gestión de los costos.
Es, pues, en la década de los ochenta cuando se inicia el desarrollo de las investigaciones en este área y cuando un conjunto de empresas norteamericanas, de entre las mas modernas y automatizadas, se agrupan constituyendo la asociación de investigación CAM-I que ha desarrollado sustantivamente, con la ayuda del mundo universitario, los conceptos inherentes ala gestión y a los costos por actividades.
Bajo una concepción mas amplia, se puede afirmar que la lógica de las actividades trata de subsanar ciertas limitaciones que presentan modelos convencionales como, por ejemplo, el hecho de que en dichos modelos suelen ignorarse las interdependencias funcionales, o que los presupuestos se consideran como elementos fijos, cuya única misión es la de definir el limite del gasto. Además, con el sistema de actividades se trata de potenciar que los sistemas de costos estén orientados hacia los propios elementos de los costos y recursos utilizados, más que hacia sus resultados y que los costos fijos sean controlados y no meramente distribuidos.
Por lo tanto de la filosofía de las actividades constituyen realmente pautas de actuación a llevar a cabo, en este contexto son las siguientes:
a. Gestionar las realizaciones mas que lo que se gasta, ello significa, en definitiva , la necesidad de controlar las actividades mas que los costos
b. Se debe intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes, porque ellos serán quienes realmente determinen que actividades tenemos que acometer
c. Se deben analizar las actividades como parte integrante de un proceso de negocio y no de forma aislada
d. Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible
e. Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global.
f. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la ejecución de las actividades, ya que ellos son los que realmente encuentran posibilidades de mejora y diferenciación en las actividades que realizan habitualmente.
g. Se debe mantener un objetivo de mejora permanente en el acometimiento de las actividades, lo que equivale a efectuar la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las actividades
Una de las cuestiones básicas, o hipótesis de partida, de la que arranca la filosofía de las actividades es que encada empresa existe un importante grado de actuaciones superfluas, o lo que es lo mismo derroche, lo cual viene a determinar la existencia de un importante potencial de mejora, que se podrá conseguir en la medida en que se puedan ir reduciendo o evitando todas esas tareas superfluas e innecesarias, pero siempre costosas, en las empresas. La condición superflua en una actuación o en una actividad, la determina el hecho- según esta filosofía- de que no genera valor añadido para el output (bien , servicio o resultado) que ofrece la empresa a sus clientes, esto es, son actividades que no contribuyen a mejorar la calidad del producto de la empresa y que, por lo tanto, al no generar valor y si generar costo (puesto que son actividades que en todo caso consumen recursos) se han de eliminar, con el consiguiente aumento tanto de la rentabilidad como de la competitividad de la empresa.
Se pueden buscar importantes precedentes de esta nueva lógica en los trabajaos de Porter (1985) basados en análisis del proceso o secuencia de tareas que permiten obtener un producto o un servicio confiriéndole progresivamente un valor añadido desde el punto de vista del cliente.
Un objetivo importante de la filosofía de las actividades es, en este sentido, la orientación hacia la gestión de las actividades, en lugar de la gestión de los costos. Si se llega a generar una información adecuada y fiable, relativa a los trabajos o actividades superfluas en la empresa, se podrá conseguir una importante reducción de las actividades que, en todo caso, acarreara en mayor o menor medida una reducción de los costos.
Dentro del contexto de la filosofía de las actividades se alude, seguidamente, a la terminología que se viene utilizando en relación a esta materia en el contexto de los numerosos artículos y libros que han ido apareciendo en estos últimos tiempos al respecto. A través de los términos y las denominaciones que se vienen utilizando, con algunas diferencias en función de los países, los idiomas y las diversas traducciones realizadas (diferencias que muchas veces no son simplemente terminologías, sino así mismo conceptuales), se ha venido distinguiendo, por lo general entre los términos ABM (Activity-Based-Management , Gerencia Basada en Actividades) y ABC (Activity- Based- Costing)
El sistema ABM o de Gestión basada en actividades, tiene una dimensión mas genérica que el sistema ABC o Sistema de costos basado en las actividades, dado que aquel tiene una proyección orientada a la gestión de la empresa en general, con el objetivo de conseguir la excelencia empresarial. Por su parte, al sistema ABC se le otorga una dimensión eminentemente contable que, en función de esta nueva filosofía, suministra una información bastante renovada respecto a los métodos convencionales, a la vez que viene a complementar y apoyar los objetivos generales adscritos al denominado ABM
Según esta dicostomía terminología, el ABM se articula, consecuentemente, tanto en función del sistema ABC como de las decisiones técnicas dirigidas a alcanzar un objetivo de calidad total y de gestión de los procesos. Es por lo que el ABM se desarrolla y consigue sus objetivos a través de esos tres pilares, con la pretensión de incrementar la competitividad de las empresas, mediante una adecuada gestión de las variables: a) reducción de costos, b) incremento de la calidad, c) optimización de los tiempos en la empresa.
En lo que respecta al sistema de costos por actividad (ABC), cabe señalar que la estructura de medición de los costos se proyecta sobre todo los ámbitos de la entidad, y no solamente sobre el área de producción, registrándose, por otra parte, una ampliación de la perspectiva temporal que abarca así las etapas anteriores y posterior a la fabricación del producto, recogiéndose dentro de estas consideraciones las etapas de diseño, lanzamiento, seguimiento servicio posventa, etc, de un producto.
Ese enfoque centra su atención en los procesos o conjuntos de actividades que deben acometerse para obtener un output (resultado); ahora bien, el análisis puede centrarse en términos de costos (análisis vertical), o bien orientarse hacia la propia ejecución de las actividades (análisis horizontal) en donde el costo pierde relevancia, pasando a primer plano el concepto de gestión de actividades, que tiene como objetivo prioritario la mejora continua de las actuaciones de la empresa. Con esta perspectiva se trata de obtener información acerca de las causas que motivan la realización de un trabajo o actividad (introductor de actividad) así como analizar la forma en la que este se lleva a cabo (medidas de ejecución).
Sin embargo, una análisis vertical, propio de lo que aquí se esta conceptuando como ABC, pretende servir de apoyo a la adopción de decisiones relativas a política de fijación de precios, combinación de productos, diseño de producto, etc., con el fin de establecer las prioridades tendientes a optimizar o mejorar los esfuerzos, siendo destacable el hecho de que pierde protagonismo el productor como único objetivo de costo; es decir el SIGECA (Sistema Integral de Gestión y Costos Basados en Actividades) emerge como un sistema de gestión integral y no como un sistema cuyo objetivo prioritario es el calculo de costo del producto, sino que este es realmente un objetivo secundario
Pues bien, la concepción SIGECA como modelo o filosofía de las actividades que se postula. Es concepción unitaria de esta sistemática en lugar de adoptar una proyección individual propia de la separación entre ABC y ABM.
Dado que este filosofía tiene unas coordenadas y objetivos tan claros como amplios, se hace no solo posible, sino necesaria una concepción integral del modelo de las actividades en la que s aborden de forma conjunta tanto los aspectos relativos a la gestión, y/o la racionalización de los procesos y actividades, como al diseño, la configuración, y el control de los costos.
REORDENACION DEL MARCO DE ACTUACION DE LAS EMRPESAS EN TORNO A LAS ACTIVIDADES
• UNA NUEVA RELACION DE CASUALIDAD: La metodología basada en las actividades se sustantiva en el hecho de que la forma en la que se realizan las operaciones determina el surgimiento de las denominadas actividades, y son precisamente estas actividades las que originan la incurrencía en costos, como consecuencia de los factores que emplean para su acometimiento.
Bajo la perspectiva de la contabilidad basada en las actividades, lo verdaderamente importante es llegar a determinar cuales son las causas que motivan la aparición de los costos, para poder así suprimir los costos vinculados a actividades “estériles” La relación de casualidad debe centrarse en torno a las actividades, dado que son estas las que generan los costos y la forma en la que esta se ejecutan determinara la cantidad de factores de producción.
• ACTIVIDAD VERSUS PROCESO: El concepto de actividad se extiende más allá de la propia contabilidad, abarcando áreas diversas de la gestión empresarial. Si se analizan diversas obras relevantes en el ámbito de la nueva Contabilidad de Gestión, se pueden apreciar dos elementos importantes y definitorios del concepto de actividad: por un lado, la proximidad conceptual entre el termino actividad en relación con el proceso, y por otra parte, la ausencia de cualificaciòn en relación a la propia concepción de actividad.
Ciertos autores utilizan ambos términos de forma intercambiable; para los términos
actividad y proceso; “combinación” de personas, tecnología, materiales, métodos, entorno que proporciona un producto o un servicio determinado. Las actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la producción del proceso” El proceso puede así definirse como un conjunto coordinado de tareas que desembocan en la obtención de un producto o de un servicio especifico.
Berliner (1968), que recogen explícitamente la definición dada por el CAM-1 establecen que los términos función, actividad y tarea, son asimilables conceptualmente, a lo que en este ámbito se denomina actividad.
Con esta concepción, mientras que en una empresa se pueda llevar a cabo 100 o 200 actividades, no existen sin embargo más de 20 o 30 procesos significativos.
Estos procesos presentan así tres características importantes: a) son generalmente transversales a la organización jerárquica y a las grandes divisiones funcionales de la empresa, es decir, abarcan un conjunto de actividades transfuncionales (estudio, producción, marketing, ventas, finanzas, personal, planificación, compras, etc) b) cada proceso produce un output global único; c) cada proceso tiene igualmente un cliente externo o interno.
El proceso se configura así como un nexo de unión entre los objetivos de la empresa y sudesarrollo mediante las actividades. Ello explica la importancia que se atribuye actualmente, en un gran numero de empresas, a la gestión de los procesos, en ocasiones calificada como organización horizontal.
De esta forma, un SIGECA orienta una parte sustantiva de su filosofía a la gestión por actividades, que puede considerarse así como un conjunto de técnicas que permiten estructurar los útiles de medición y de toma de decisiones sobre la base de las actividades y de los procesos. Tradicionalmente, los principales instrumentos de evaluación económica suelen estar estructurados en base de la jerarquía de la organización ; así las cuestiones claves que orientan una gestión, en el caso de dicha estructura jerárquica, son: ¿Quién es el responsable? ¿Quién debe rendir cuentas? Sin embargo, en una estructura de gestión basada en las actividades, las cuestiones claves son ¿Qué se hace? ¿Cómo se hace?
En cualquier caso, estas dos concepciones no son excluyentes: gestionar las actividades no implica que pierda interés el ámbito de las responsabilidades, pero es una cuestión de prioridad y de ponderación: lo que realmente importa en ultima instancia, en el caso de una responsabilizacion personal es el “quien” bajo una perspectiva de recompensa o de penalización, mientras que en el SIGECA es que; esto es, el proceso es lo sustantivo, lo que implica además una visión de aprendizaje colectivo.
DELIMITACION DEL CONCEPTO DE ACTIVIDAD
• Definición de actividad: En este contexto una actividad se puede definir como : un conjunto de actuaciones o de tareas que tienen como objetivo la atribución, al menos a corto plazo, de un valor añadido a un objeto (producto o proceso) , o al menos permitir añadir este valor, bajo la perspectiva del cliente o usuario del mismo
• Una actividad es así un conjunto de tareas elementales:
a) Realizadas por un individuo o por un grupo
b) Suponen o dan lugar a un saber hacer especifico
c) Con un carácter homogéneo desde el punto de vista de su comportamiento de costo y de ejecución
d) Permite obtener un output (bien o servicio)
e) Dirigidas a satisfacer a un cliente externo o interno
f) Que emplean una seria de inputs (recursos)
En cualquier caso, se puede tratar de actividades tecnológicamente relacionadas con un proceso de fabricación, o de actividades puramente administrativas.
Ejemplos de actividades pueden ser: la realización de un pedido, la recepción de la mercancía, el control de calidad en la recepción , el almacenaje, el lanzamiento de una producción, el reglaje de las maquinas, el mantenimiento, la propia producción,, etc. Se puede establecer así que en cada actividad se realizan una seria de tareas que consumen recursos - por tanto constituyen la causa de la incurrencia de costos - y que dichas tareas se derivan de las decisiones adoptadas en los distintos centros de responsabilidad.
ATRIBUTOS DE LAS ACTIVIDADES
Para identificar las actividades será importante tener cuenta los atributos que suelen caracterizarlas y de entre los que podemos citar los siguientes:
a) La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla
b) Consume recursos de costo y tiempo
c) Tiende a obtener un output (productos/servicios o resultados)
d) Esta condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.
e) Una actividad en un determinado contexto puede constituir una simple tarea
A la hora de identificar y describir las correspondientes actividades en una empresa deberán tenerse en cuenta los factores que son consustanciales a su existencia, como son:
a) Es indispensable medir el nivel cuantitativo de realización de una actividad, para lo cual deberá definirse su correspondiente unidad de actividad. Se trata de medir el nivel de output alcanzado por la actividad, puesto que este es el factor que determina el nivel del producto/servicio realización de las actividades.
b) Los inputs de las actividades consisten básicamente en input físicos, humanos (mano de obra, maquinas, materiales, etc) o incluso informativos. En relación a estos inputs puede ser necesario disponer de información precisa en relación a aspectos tales como: descripción del propio input (tipo de componentes, tipo de material, tipo de maquina, tipo de información, cualificacion de la mano de obra) la actividad de la que proviene, la unidad de medida, su frecuencia; es decir si se trata de un input empleado de forma periódica o su empleo es atípico, etc.
c) Si es posible, se debería fijar, en base a la unidad de actividad, una medida de la capacidad potencial de cada actividad; por ejemplo, la capacidad de la actividad “facturación” se medirá en función del número de facturas por semana.
d) Es importante establecer unos indicadores o parámetros que permitan evaluar la ejecución de cada actividad, ya sea en términos de costo, plazo de cumplimiento, características de calidad, etc; en fin, todo lo que permita analizar y evaluar la forma en que se ejecuta la actividad – medidores de ejecución- y que pueden coincidir con las denominadas unidades de actividad, aunque no es lo habitual.
e) Será prioritario, en fin, conocer el “inductor” o causante de las actividades y en definitiva de los costos y cuyo análisis puede ser trascendental para la gestión y racionalizaron de dichos costos.
CLASIFICACION DE LAS ACTIVIDADES
• Por funciones
Las actividades pueden diferenciarse, en primer lugar, en relación con el área a la que estén adscritas, seguidamente se detallan, a modo de aproximación introductoria, algunas de las actividades que podrían ejecutar en diversas áreas:
1. En el área de compras: a) la realización de un pedido, b) la recepción de mercancías o de distintos componentes de productos; c) el control de calidad en el momento de la recepción, d) estudio de proveedores, etc.
2. En el área de producción: a) la propia actividad productiva en cada centro de producción; b) el ajuste de las maquinas; c) el control de los productos fabricados, etc.
3. En área de ventas: a) la organización de una campaña promocional; b) la preparación de un presupuesto, c) la negociación de un contrato; d) la visita en un cliente; e) la preparación de la ruta de un camión.
Se consideran, por lo tanto actividades a este respecto todas aquellas actuaciones que, en una determinada área funcional se realicen tanto por una persona como por un grupo de personas, y siempre que presenten algún tipo de homogeneidad desde el punto de vista de los consumos que realizan y de su comportamiento en cuanto al costo y a su operatoria.
En todo caso, la estructura organizativa es el medio a través del cual una empresa coordina las actividades de los diferentes elementos (físicos, humanos, financieros) para alcanzar sus objetivos. Aunque la agrupación de las actividades puede variar de unas empresas a otras y de unos procesos a otros, en cualquier caso incluye una serie de funciones básicas, como las apuntadas anteriormente
*por su naturaleza
Si las actividades se clasifican, según su naturaleza o trascendencia en relación con el proceso de actuación empresarial, podemos diferenciar las siguientes:
1. Actividades fundamentales: son aquellas imprescindibles, a corto plazo y tienen que desarrollarse POR IMPERATIVO LEGAL.
2. Actividades discrecionales : Se englobaría en esta categoría el resto de las actividades; esto es, aquellas que no tienen la cualidad de fundamentales
Fundamental no es el sinónimo de sustancial o de muy importante; entre fundamental y discrecional se debe a que las actividades discrecionales pueden analizarse en función de su mayor o menor aportación a los objetivos de la empresa, lo que permite plantearse incluso su supresión, en tanto que las fundamentales no pueden analizarse en ese sentido, dado que siempre será necesario ejecutarlas.
Desarrollando en una mayor medida la clasificación de las actividades por su naturaleza, podemos llegar a establecer hasta cuatro categorías:
A) Actividades de concepción: son aquellas actividades a través de las que se trata de concebir un producto, prestar un servicio, un proceso de producción o diseñar una organización.
• Su impacto, en relación a la ejecución económica, se ejerce normalmente a través de otras actividades que tienen lugar, o bien en un periodo posterior, o bien físicamente en otro lugar.
• Se produce, además, un desfase temporal importante entre los costos de la actividad de concepción y los principales efectos que se derivan de este
• Poseen la característica de no ser repetitivas, por lo que responde mal a los paradigmas clásicos de gestión operativa a corto plazo
B) Actividades de realización: suponen llevar a cabo tareas operacionales de naturaleza recurrente en muy diversos ámbitos de la empresa. Estas actividades tienen un carácter, por lo tanto, relativamente repetivos y un output fácilmente medible, lo que las convierte en completamente aptas para la aplicación de las técnicas de gestión operativas.
C) Actividad de mantenimiento: se conceptúa como tales las tareas de mantenimiento en sentido amplio, en relación con los recursos permanentes de la empresa: equipos, informática, formación de personas, etc. También se trata de actuaciones relativamente repetitivas y relativamente aproxima a actividades de concepción. Sin embargo, por su naturaleza económica, estas actividades tienen un carácter intermedio entre actividades de concepción y actividades de realización.
D) Actividades discrecionales: Estas actividades no son, en muchos casos, repetitivas, pero si relativamente puntuales, y difieren de las actividades de concepción en que tiene una mayor concreción económica, mantenimiento.
*Por su relación con el objetivo de costo
1. Actividades derivadas del volumen de producción: En esta categoría quedarían englobadas todas aquellas actividades cuyo nivel de costo dependería, fundamentalmente del volumen de producción y/o ventas.
2. Actividades relacionada con la organizacion de los procesos productivos: Ajuste de las maquinas que se precisa llevar a cabo para producir y obtener un producto distinto
3. Actividades de sostenimiento de un producto: son llevadas a cabo para posibilitar que los productos se mantengan en unas adecuadas características competitivas. Los costos vinculados a estas actividades pueden ser atribuidos al objetivo individual.
4. Actividades de infraestructura: Bajo esta denominación se recogen conceptos tales como : gestión de personal; mantenimiento de edificios; conceptos de costos tales como impuestos, alumbrado, seguridad, etc. Estas actividades son independientes, tanto del volumen como de las combinaciones de los productos individuales. Las actividades son comunes o conjuntas a distintos productos y sus costos deben ser considerados costos comunes a todos los productos realizados con dicha infraestructura
La clasificación anterior ha tenido como referencia el producto o servicio final prestado por la empresa, pero idéntica segmentación podría establecerse si el objetivo de costos, en lugar de ser el producto, lo fuera una familia de productos, un canal de distribución, un tipo de clientes o un tipo de proveedores, ampliándose así esta tipologìa de las actividades, siempre en relación con unos u otros estratos a niveles en los que se pudiera estructurar la concepción de la actividad o desarrollo empresarial.
*Por su aportación a la generación de valor
SIGECA entre los que destaca la evitación de lo superfluo y de aquello que no añade valor. Se trata de diferenciar las actividades en función, precisamente, de que puedan o no añadir valor al proceso empresarial. Se distinguen así:
1. Actividad con valor añadido
2. Actividad sin valor añadido
En este contexto, el sentido que se otorga al concepto valor añadido hace referencia a la perspectiva del cliente.
Una actividad sin valor añadido es una actividad inútil, lo que puede ser consecuencia de un error que los responsables de la calidad total intentan eliminar.
Las siguientes son las actividades que no añaden valor:
a) Cualquier actividad que no sea rentable
b) Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o recursos y que no contribuyan a incrementar las ventas
c) Aquellas que añaden costo innecesario a cualquier producto, en cualquier momento de su ciclo de vida
d) Aquellas que pueden reducirse o eliminarse
Porter, también distingue entre actividades principales ya actividades de apoyo
DISEÑO DEL MAPA DE ACTIVIDADES
Identificación de las actividades
Para poder disponer de una visión integral del conjunto de las actividades de las empresas será necesario elaborar un mapa o catalogo de actividades para lo cual se deberá identificar, en primer lugar, el colectivo de las distintas actividades que integran las operaciones que se llevan a cabo en el seno de la organización empresarial, o bien de la parte o área de la empresa en la que se pretenda implantar el SIGECA. Por ello, puede resultar apropiado, por ejemplo, comenzar con un plano de la planta de producción, de la localizaron de las oficinas, etc; y establecer a grandes rasgos el cometido de cada función o área dentro de las mismas.
La identificación de las operaciones y procesos llevados a cabo en el seno de la empresa permitirá tener una base sobre lo que se configurara una lista detallada debidamente estructurada de las actividades.
Los procedimientos alternativos que pueden aplicarse para identificar las actividades que han de ser objeto del correspondiente análisis puede ser diversos, tales como:
1. Entrevistas con los responsables de cada área
2. Cuestionarios detallados que deben responder los responsables de cada área
3. Conversaciones con el staff o los responsables de las distintas áreas
4. Acuerdo para que el responsable de cada área envíe periódicamente una relación de todas las actividades que haya ido desarrollando en un plazo de tiempo.
Para llevar a cabo esta reducción será conveniente tener un cierto nivel de conocimiento acerca de variables tales como:
a) El grado de significación del costo de cada actividad identificada, para evaluar si es lo suficientemente relevante para considerarla actividad independiente
b) El factor o factores que influyen en el costo de cada actividad (denominado unidad de actividad)
Un mapa de actividades recoge así la secuencia de actividades y la cantidad de cada una de ellas que ha consumido un producto individual o una familia de productos. El proceso de fabricación puede ser descrito en términos de actividades relacionadas con la producción, incluyendo aquellas que físicamente no manipulan el producto.
ANALISIS DE LAS ACTIVIDADES
Fundamentacion
Dicho análisis permite identificar las actividades significativas de una empresa para establecer de forma clara, concisa y descriptiva las operaciones que se llevan a cabo en la misma, determinando además los costos afectos a las actividades y evaluar la forma en la que estas se ejecutan.
El análisis de las actividades viene a descomponer cualquier organización, por larga y
compleja que sea, en procesos elementales para posteriormente, analizar y evaluar de forma específica cada una de ellas. Uno de los objetivos del análisis de las actividades consiste en apoyar el proceso tendiente a mejorar las ejecuciones de la empresa y aumentar el beneficio a través de la comparación con la mejor ejecución de una actividad , ya se trate de una referencia interna y/o externa a la propia empresa, Una adecuada comparación llevan a cabo en distintas áreas en la empresa permite identificar oportunidades de mejora, tanto cualitativas como cuantitativas, en el acomodamiento de dichas actividades.
A través del análisis de las actividades puede surgir la conveniencia o incluso la necesidad de integrar o agregar diversas actividades a efectos de su tratamiento y consideración en términos de gestión y de operatoria contable o de costos. Esta agregación de actividades comunes facilitara así la función gestora e informativa en áreas que comportan elevados costos y que de otra forma quedarían oscurecidas o no se verían claramente reflejadas por la existencia de numerosas actividades individuales.
Por otro lado, puede ser conveniente en muchos casos llevar a cabo una segmentación o partición de una actividad en diversas tareas o actividades mas especificas, lo que se conoce generalmente como descomposición, que normalmente implica una segmentación de la actividad para modelizar con detalles los trabajos u otras que se realizan dentro de la misma. Las tareas concretas se constituyen en elementos de trabajo para introducir los cambios.
En el análisis de las actividades será importante tener en cuenta, por otra parte, la carga de trabajo de una actividad, llegándose si es posible a modelizar la misma y explicándose, por tanto, como se generan los outputs, y en que momento del día, del mes o del año. El conocimiento de estos modelos de ocurrencia o de comportamiento de las actividades es importante para establecer los niveles de servicio, así como determinar la capacidad de la actividad.
OBJETIVOS
El enfoque que se otorgue al análisis de las actividades dependerá, fundamentalmente, de los objetivos perseguidos con el mismo, no solamente los inmediatos, sino también los objetivos potenciales que se pueden incorporar en un futuro, y que, sin duda, implicaran la aplicación de nuevas técnicas de gestión en fases posteriores al proyecto.
Supongamos, por ejemplo, que el SIGECA se pretende implantar en una empresa para mejorar el calculo de costo de los productos con el fin de tener una medición mucho mas real de la rentabilidad de los mismos; este objetivo inmediato puede complementarse con el objetivo futuro de hacer referencia a los costos del ciclo de vida del producto, para hacer frente así a las ineficiencias que se derivan de la etapa de concepción del producto.
La formulación de los objetivos tiene además otros cometidos, y es le de permitir fijar claramente las reglas del juego y disipar cualquier ambigüedad que pudiera tenerse acerca de los fines realmente perseguidos.
Si la implantación de un SIGECA en la empresa pretende acometerse sin cambiar en exceso la configuración interna de la misma, y se desea partir de la estructura de centros de responsabilidad previamente existente, se determinaran las actividades que se llevan a cabo en cada uno de los mencionados centros de responsabilidad.
Los indicadores de ejecución son, en general, muchos mas numerosos que las unidades de actividad, las cuales sirven básicamente para vincular los costos de las actividades a los objetivos de costo. De entre los posibles indicadores se podrá incluso seleccionar uno que serviría así de unidad de actividad y que permitiría, a la vez, proceder al calculo del costo del producto.
Una vez hecho el análisis previo o configuración básica de las actividades, habrán de analizarse, concierto detalle, determinando aspectos que permitirán gestionar mas adecuadamente dichas actividades y, por tanto reducir los costos. Se deberán examinar así aspectos concretos como son: a) nivel de servicio que se desee obtener con cada actividad, b) unidades de actividad a establecer para cada una de ellas, c) referencia que permita comparar la ejecución de una determinada actividad y d) tendencia que muestra la ejecución de cada actividad.
a. El nivel de servicio, si se desea reducir los costos deberá seleccionarse explícitamente un nivel de servicio que identifique la actividad con precisión, indicando su finalidad y definiendo los medios que deberán emplearse, y en consecuencia, los costos que la misma generara. El análisis del proceso que se derive del acometimiento de una determinada actividad persigue reducir al máximo los medios empleados en su ejecución sin menoscabo de la calidad del servicio.
b. En cuanto a la identificación de las unidades de actividad, debería plantearse la validez de las relaciones causales empleadas por la empresa y que han determinado la concepción de los sistemas de costos aplicados. Deberá evitarse, a este respecto, en la medida de lo posible, cambiar de un año a otro la unidad de actividad, puesto que ello no permitiría establecer una seria de cronológica coherente, en base de la cual pudiera enjuiciarse la evolución mostrada por dicha unidad.
c. La tercera cuestión hace referencia a las comparaciones que pudieran establecerse con respecto a las que podrían considerarse, en principio, mejores actuaciones. Las comparaciones se podrían establecer en relación a la competencia; sin embargo, en general, la competencia ni esta organizada de la misma forma, ni tampoco oferta una combinación de producto idéntica, lo que limita sobremanera la validez de la base referencial.
LA GESTION DE LAS ACTIVIDADES
La necesidad de gestionar las actividades: La actual competencia internacional obliga a las empresas a acometer programas de mejora continua. Algunos responsables empresariales han venido incorporando herramientas para una gestión de la calidad total y la aplicación de técnicas just in time, con el fin de mejorar sus esfuerzos y alcanzar ese proceso de mejora continua de su empresa.
A nivel general, un esfuerzo hacia una gestión total de la calidad y hacia los sistemas just in time se centrara sustancialmente en la mejora de la calidad, en la reducción en los tiempos de los ciclos y en el incremento de la satisfacción del cliente.
Los sistemas de gestión tradicional se han venido centrando en la gestión de los costos a través de presupuestos basados en costos estándares, desviaciones y medidas establecidas a nivel departamental.
Ahora bien, puede ser necesario establecer un nuevo modelo orientado hacia la gestión de costos, así como hacia la gestión de los procesos y de las actividades. Así, las mediciones en términos de costos y de ejecución relativas a variables tales como: calidad, tiempo de los ciclos, satisfacción del cliente y productividad deben ser establecidas con bases en los procesos y en las actividades.
Con esta perspectiva, la gestión de los costos estará inmersa dentro de una filosofía de mejora continua, y mediatizada por las tareas de planificar, gestionar, controlar y dirigir las actividades de la empresa que permitan mejorar los procesos y los productos.
La gestión de las actividades podría sistematizarse en un proceso integrado por las etapas que se detallan a continuación:
a) Identificar los orígenes del valor para los clientes en diversas actividades y suprimir o reducir al máximo cualquier actividad que no contribuya a aportar valor al cliente.
b) Identificar los retrasos, excesos e irregularidades de las actividades
c) Ejecutar un seguimiento de los indicadores del despilfarro.
d) Diseñar el flujo de actividades de toda la organización
La definición de este flujo de actividades permitirá establecer una lista de las causales que motivan la aparición de retrasos, excesos e irregularidades en las actividades, tales como tiempos intermedios de espera, almacenamiento, movimientos innecesarios, etc. La eliminación de los factores que causan estas deficiencias permitirá reducir el despilfarro de las actividades.
A través de la gestión de las actividades, también se podrán identificar oportunidades de mejora, mediante una reconcepción de la forma en la que se ejecutan algunas actividades, permitiendo ahorrar tiempo, medios y esfuerzos en su acometimiento y posmilitando destinar los recursos liberales a actividades rentables.
La gestión de los costos a través de las actividades difiere, por tanto de los sistemas de control de costos convencionales, los cuales suelen centrar su atención en aquellos factores que consumen o emplean mayor proporción de recursos y potencian la adopción de recursos de acción conducentes a minimizar a corto plazo, los costos incurridos; sin embargo, este tipo de decisiones han resultado a largo plazo erróneas, puesto que en la mayoría de los casos se ha sustituido la mano de obra por maquinas y sin embargo, la estructura de costos de la empresa no ha experimentado reducciones significativas.
La gestión de las actividades puede instrumentarse a través de actuaciones sustantivas, tales como las siguientes:
A) Reducir tiempo y esfuerzo en la ejecución de una actividad.
B) Eliminación de actividades innecesarios
C) Selección de las actividades menos costosas
D) Partición o segmentación de las actividades
E) Reencauzamiento de los recursos desempleados
LOS INDICADORES DE LAS ACTIVIDADES
Análisis causales de las actividades: El análisis de la ejecución de las actividades supone buscar las causas; es decir, el conjunto de factores que influyen en la ejecución (plazo, costo, calidad, etc) de dichas actividades. Estos factores juegan un papel primordial en la gestión de las actividades y se les suele denominar, en el ámbito anglosajón, inductores de ejecución ( performance drivers) , viniendo a constituir la base en la que se fundamentan los planes de mejora continua, erigiéndose en referencias fundamentales, además, para la configuración de los denominados indicadores de pilotaje o de seguimiento.
Los indicadores de una actividad se conceptúan como aquellos factores que influyen de forma significativa en la ejecución de la misma, según influyan sobre las variables; costo, calidad o plazo de realización de una actividad afectaran a los denominados inductores de costos, inductores de calidad o inductores de plazos, respectivamente.
Los indicadores son así las verdaderas causas y no simples síntomas; por ejemplo, retrasos reiterados por parte de los proveedores pueden configurarse como una causa de un ciclo de aprovisionamiento mal controlado; pero si los proveedores tienen una perspectiva son transmitidos de forma incorrecta, el verdadero inductor no es el retraso de proveedor, sino la mediocridad del sistema de planificación de los pedidos establecidos por la empresa. El remontarse al origen o causa de un problema es esencial, puesto que, en caso contrario, nos podremos equivocar al emprender una determinada actuación.
LOS INDUCTORES DE COSTOS
Primordialmente dichos, proyección lógica de los inductores de las actividades, pueden ser definidos como aquellos factores o hechos que influyen en el volumen de ejecución de las actividades, siendo por tanto la causa del consumo de los recursos utilizados al realizarse estas. Por ejemplo, la disposición física de una planta suele ser una clave determinante del costo derivado de las actividades “movimiento de materiales”, e incluso del sostenimiento de excesivos productos en curso. Una planta organizada en torno a maquinas de similares características, puede exigir una cantidad significativa de movimientos de materiales; por lo que si se organiza la planta en torno a un disposición celular; es decir, concentrando o agrupando las maquinas necesarias para obtener un producto o una parte del mismo en un mismo lugar, etc. cambio puede provocar una reducción sensible, o incluso la eliminación de los recursos destinados a la actividad “movimiento de materiales” y por ende de los costos vinculados a la misma.
La aceptación anterior conceptúa los inductores e costos como aquellos factores que motivan la estructura de los costos de una actividad, más que como el factor que origina el acometimiento de una actividad.
Una cuestión tan primaria como importante, en relación con los inductores de costos, es su propia identificación.
Para identificar los inductores se pueden utilizar herramientas de análisis causal desarrolladas para la calidad o para el mantenimiento: diagrama de flujos, control estadístico, diagramas de Pareto, diagramas de relaciones, etc.
Considérense, por otra parte, dos causales que inciden en el proceso de inserción; la tecnología y el diseño del producto. El estado actual de la tecnología permite reemplazar procedimientos en la actividad de inserción; así, en vez de incrementar la eficiencia de esta actividad, una alternativa podría consistir en acometer una inversión en tecnología adecuada.
La determinación del tiempo que un ingeniero de diseño aplica a cada una de sus actividades , tales como el diseño de nuevos productos o los cambios de ingeniería, facilita las bases para tener un conocimiento de las causales que motivan los costos de ingeniería.
LAS MEDIDAS DE EJECUCION
Vienen a constituir un pilar importante en el proceso de gestión y racionalizacion de las actividades y de los procesos en las empresas, suministrando una serie de indicadores relacionados con las mejoras y unas vías que permiten cuantificar el impacto que puede ocasionar la incorporación de determinados cambios.
Las empresas debe así ser capaces de evaluar la eficacia financiera, así como la no financiera, y ello tanto desde el punto de vista externo como interno.
Las medidas de ejecución financiera, tales como ganancias por acción, tasa de recuperación de la inversión, etc; pueden potenciar un excesivo énfasis en los resultados a corto plazo y provocar disfuncionalidades, particularmente cuando los procesos de fabricación son o dependen de la alta tecnología.
Las medidas financieras a corto plazo han sido difíciles de establecer para evaluar, por ejemplo, los cambios en la tecnología y las nuevas formas de estructurar una organización; la intensificación de los capitales y la desaparición de la supremacía de los costos de la ano de obra han favorecido un proceso de cambio relativo a la aplicación de estas medidas financieras en el contexto actual.
Las empresas suelen generar una gran cantidad de medidas de ejecución no financieras a altos niveles de la organización, la cantidad de información relevante para la adopción de decisiones varia según los distintos niveles de la gerencia.
En este contexto, las medidas de ejecución que se utilizan muestran una combinación entre las medidas financieras y no financieras correspondientes con cada nivel de responsabilidad. Las medidas no financieras, tales como numero de ajustes, tasas de defectos, tiempo de ajustes, utilización de maquinas, calidad y satisfacción del cliente, pueden tener un claro componente de subjetividad y no solo por que no puedan ser verificados por un auditor, sino por su distinta aplicación e incluso interpretación.
En todo caso, siempre será necesario buscar un equilibrio o conciliación entre la utilización de las medidas financieras y las no financieras. Por ejemplo, si una empresa trate de reducir los costos mediante la reducción en un minuto del tiempo que por termino medio dedican los comerciales de esta empresa a los clientes encada llamada telefónica, este objetivo podrá llegar a reducir 5 por 100 del tiempo que dedican normalmente dichas personas, pero a largo plazo esta estrategia puede volverse completamente inadecuada, ya que los clientes pueden estar cada vez mas insatisfechos por la escasa atención que se les presta.
CONCLUSIONES PRÁCTICAS:
OBJETIVOS: El administrar por actividades le permitirá a la dirección de una empresa, apreciar con mayor detalle las diferentes partes que componen un proceso de producción, administración o ventas.
La perspectiva de un centro de responsabilidad completo, no es igual si ese departamento se analiza en detalle de acuerdo a las actividades que lo componen, en su proceso de operaciones.
Aunque existe muchísimas teorías, escritos y conceptos quisiera tocar en principio la parte práctica, que manejamos en Colombia.
LO PRIMERO ES CONOCER EL OBJETO Y EL FUNCIONAMIENTO DE CADA ACTIVIDAD, luego debe conocer físicamente cada una y el proceso que tiene para administrar, no sirve que lea sobre esas actividades y ese proceso, NO PUEDE ADMINISTRAR DESDE EL ESCRITORIO SOBRE PAPELES, tendrá que vivir junto a ellas, para hacer recomendaciones, plantear estrategias, tomar decisiones administrativas y de gestión.
Recuerde que su objetivo al adoptar el sistema por actividades es mejorar su competitividad, para lo cual debe buscar reducción de costos, efectividad, eficacia, fluidez en los flujos de los procesos, reducir tiempos, calidad en el proceso y en el producto, tecnificación en maquinas y operarios, evitar las fallas internas y externas, prevenir las deficiencias y lograr la excelencia empresarial.
EN SEGUNDO LUGAR, debe conocer cada uno de los operarios o empleados, su perfil, su capacidad, su nivel de preparación para la actividad que ocupa, el record o desempeño, es una función que no podrá delegar, debe conocer con quienes, cuenta para cumplir sus objetivos, individuales y el objeto de costos.
TERCERO – sea realista, especialmente con sus fallas y debilidades, nada saca con maquillar la verdad de lo que puede lograr, evitar la confrontación o hacer caso omiso de los errores, tapar las fallas, alargar la solución de problemas, no oculte o disimule sus debilidades , ni agrande sus fortalezas.
CUARTO- Fija metas realistas, no sueñe con imposibles o metas que pongan en dificultades a las actividades y todo el proceso, creando caos y mal clima laboral
QUINTO- Determine prioridades, fije cronogramas seguros y fáciles de cumplir, no saturé sus metas con demasiadas prioridades ni su agenda
SEXTA - “Utilize el arte de la ejecución” – Ejecute lo programado, es una de las grandes fallas de nuestras empresas, “menos palabras y mas actos” , estas dos (2) frases que he tomado del LIBRO DE EJECUCIÓN de Larry Bossidy y Ram Charan, este ultimo estuvo recientemente en Colombia y de Jack Welch en su LIBRO GANAR, parece ser preceptos de la dirección empresarial en el mundo actual.
SÉPTIMA - Haga un seguimiento diario a sus metas, nunca abandone su programación, su ejecución, ni sus problemas
OCTAVO – Estimule su personal y capacítele para cada actividad en particular
NOVENO- Evalué o conócete a ti mismo frente a este manejo por actividades
DECIMO- Analice, ejecute y evalúe Cada actividad en particular Para así poder lograr sus objetivos, planteados al implantar la estrategia, así las cosas, administrar cada actividad; implica:
1. Lograr el aprovisionamiento de la actividad en particular de todos los recursos necesarios para su efectivo accionar
2. Mantener personal capacitado, en cumplimiento de la labor
3. Sostener los equipos y herramientas en perfecto funcionamiento sin que con ello se sacrifique el afán de mejorar la tecnología
4. Mantener en perfecto estado y en perfectas condiciones, los medios para entregarle a las actividades los llamados gastos generales, que en los términos de contabilidad de costos se llama costos indirectos de fabricación
5. Mantener indicadores o gestión, sobre cada empleado y de cada actividad en particular
6. Mantener un control permanente, sobre cada actividad
7. Evaluar cada paso exitoso o critico, en cada actividad
8. Además debe cuidar el flujo de los procesos y la coordinación entre las actividades, evitando la tensión entre flujos, por defectos en la producción, averías en las maquinarias, falta de suministros, enfermedad de operadores, retrasos, falta de energía, daños en instalaciones, fallas por programas que no se cumplen, defectos en la coordinación, cuellos de botella, desequilibrio en tecnología o capacidad en la M.O.D. , entre una actividad con la otra, etc.
9. En cuanto a la gestión administrativa se refiere , siempre buscara:
• Reducción de costos
• Analizar el costo de hacer o no hacer
• La automatización o mejora tecnológica
• La utilización máxima de los costos indirectos de fabricación fijas
• Medirá el impacto de las capacidades de planta no utilizada
• Actuar para aumentar y mejorar las actividades de éxito
• Estará controlando las actividades criticas
• Aplicar los inductores que le garanticen la eficiencia
• Aplicar los indicadores de control
• Aplicar una administración por objetivos
• La gestión será multicriterios
• Estudiar permanentemente el ciclo de vida de sus productos
• Trate siempre de simplicar, simplicar y simplicar
• Utilice para distensionar los flujos en los procesos
-El justo a tiempo
-No sature de datos
-Maneje contabilidad y estadísticas estrictas y oportunas
-Impactos de las variaciones estándares
• No deje que las actividades se vuelvan islotes
• No mantenga demasiados inventarios
• Mantenga el seguimiento de los planes estratégicos
• Establezca mínimos de inventarios
• Solo después de medir y analizar las causas e impactos, cuidadosamente actué
Como se puede apreciar anteriormente todos estos preceptos, obligan para tener un control de la administración por actividades, que lleve a la calidad total, No solo el producto sino también en los procesos.
BIBLIOGRAFIA
1. Contabilidad de Gestión De Avanzada , por José Álvarez López, Joan Amat Salas, Oriol Amat Salas, Tomas J. Balada Ortega, Felipe Blanco Ibarra, Emma Castelló Taliani, Jesús Lizcano Álvarez, Vicente M: Ripio, Editorial MC GRAW HILL
2. 2. Contabilidad de costos – Un enfoque Gerencial, Horngren Foster Datar, Decima Edición, Prentice Hall
3. El Control de Gestión Estratégico por Philippe Loarino, Editorial Alfaomega Marcombo.
4. Indicadores de Gestión, Primera Edición, por Jesús Mauricio Beltrán, Editorial 3R
